随着互联网技术的普及，以计算机网络为载体的电子商务在全球蓬勃发展。我国的电子商务近几年更是一直呈现强劲的发展态势，2016年上半年中国网购用户规模已达4.8亿人，电子商务交易规模高达10.5万亿元，其中，网络零售市场交易规模2.3万亿元，同比增长43.4%，中国已经成为世界上最大的网络零售市场[[[] 参见中国电子商务研究中心：2016 年（上）中国电子商务市场数据监测报告，http://www.100ec.cn/zt/upload_data/B2B/EC.pdf，2017.3.10；2016年(上)中国网络零售市场数据监测报告，http://www.100ec.cn/zt/upload_data/lso2o/2016retail.pdf，2017.3.10。]]。

电子商务的迅猛成长得益于其与传统行业截然不同的特点，包括：（1）时空突破性，电子商务通过先进的信息技术使交易不局限于时间和地点。（2）虚拟性，它实现交易从始至终都由线下转为线上的变化，使得传统交易中双方见面磋商、标的物转移、钱款交付等环节都实现了网络化。（3）过程无纸化，得益于各交易环节的电子化，传统电子商务中所有的纸质凭证、账本都不再拘泥于纸质的形式，且计算机处理数据的能力也提高了交易的效率并降低了经营成本。但于此同时，其独特的技术特点，对建立在传统商务之上的法律规则带来了全方位的冲击和挑战，其中，对税收征管制度带来的影响尤为典型。现行税制的空白和落后规定及实践中新出现的一系列税收征管问题已经严重威胁到了良好的经济发展环境，税收征管制度亟需调整和完善。

（一）我国现行的法律法规

在我国当前的经济大环境下，要想实现发展量增质更优，实现中国经济保持中高速增长和迈向中高端水平的“双目标”，法律的制定就需要主动适应经济发展新常态，不断完善对新兴业态、新型商业模式的税收政策支持体系和管理服务措施，大力培育新经济增长点，促进大众创业、万众创新[[[] 国务院：国务院关于大力发展电子商务加快培育经济新动力的意见，[2015]24号。]]。因此，着力优化政策环境，保护电子商务强劲地发展是促进经济发展的势所必至。然而，凡事都有两面性，一旦放任电子商务任意发展、给予市场过度的自由，则税收流失、监管缺失等问题将失去有效的管控从而愈演愈烈。

目前，我国并没有针对电子商务税收出台专门的法律，而是沿用现行税制。在现行税制下，由企业作为交易一方的电子商务，包括B2B、B2C模式，在征税上与传统征税方法基本无异，主要通过识别网络交易的本质，适用现有的税收办法。而对C2C模式中的个人卖家的税收征管则较为混乱，个人卖家多依附于淘宝等大型网络交易平台，无须通过工商登记、税务登记即可进行经营，加之经营数据和收支电子化、分布区域广，在销售活动中一般也不开具发票，给我国“实体化”、“属地化”的监管部门工作带来巨大挑战，基本处于征税的“真空”领域，然而也一直没有专门的法律出台来规制这些问题。

不可否认，自二十世纪末电子商务兴起，我国在立法上已经取得了一些进展，如《电子银行业务管理办法》、《电子签名法》等。在2007年，电子商务发展“十一五”规划[[[] 国家发展改革委、国务院信息办：关于印发电子商务发展“十一五”规划的通知，[2007]1194号。]]也强调要研究制定包括税收征管在内的电子商务配套法律法规，之后的《网络发票管理办法》、《网络交易管理办法》也相继出台，涉及到了工商登记、网上代开网络发票、网上纳税申报等许多税收征管方面的问题，但仍没有构成较为完整的电子商务税收征管体系。2015年出台的新《税收征管法》已经确定了电子商务的纳税义务，明确对电子商务征税的立场，解决了一些争议性问题，但实践中细节性的问题仍在，其对电子商务税收问题规定的相关条款不能完全解决目前法律在有关领域的空白和完善落后的制度设计。因此，从我国目前的立法现状来看，仍然缺少针对电子商务与传统商务的不同，将现行征管制度进行更新改进的法律法规。

（二）税收立法面临的困境

    现行税收征管制度建立在有形交易的基础上，审核信息往往依靠纸质凭证等实体资料，或实地调查等方法。而电子商务交易具有时空突破性、快捷性、虚拟化、过程无纸化等特点，使得一些特定的概念变得模糊，传统的税收征管模式和方法均遇受到了冲击[[[] 参见王利明：《电子商务法律制度：冲击与回应》，人民法院出版社2005年版，第305页。]]。而目前又没有专门针对电子商务具体可行的税收管理方面的法律，导致问题一直得不到根除，整个市场监管不够到位。归纳起来，在税收征管环节上主要包括四个方面的难题。

1.课税对象难以确定

    打破传统地域管理结构和交易模式的电子商务，使税务机关很难再以实体存在的地域认定管辖权范围内的纳税人及其行为，加之各种网络科技的发展，隐匿网上行踪、使用虚假身份都已成为可能，地域管辖权受到了严重的冲击。而且，电商从业者工商登记的注册条件仍是立法漏洞。大量网络商户没有进行工商登记和税务登记，使得居民管辖权也难以实现。另一方面，对课税对象的性质较之传统交易也更难认定，货物与服务尚可在线下确认，但数字内容则十分困难。而这对于相应税种的具体税率和优惠的适用都会产生直接影响。并且，电子商务税收立法对交易信息管理和备份规定的缺失，会助长买卖双方通过终端篡改交易信息、商家通过刷单制造虚假信息等行为妨碍征管工作的进行。由于包括新《税收征管法》在内的法律一直未能直接规定电子商务注册登记、课税对象、信息管理等方面的具体要求，使得原有的征管薄弱环节及法律空白点的影响在电子商务这一全新商业模式的冲击下，更为严峻，课税对象认定难度加大就是其中之一。

2.电子信息追踪困难

    在电子商务模式中，所有交易信息都通过网络实时传递，在理想的设想下，办理工商登记的企业会办理税务登记，办理实名登记的商户则应登记应税行为，但在现实情况下，纳税人的素质仍有待提高，且将征税寄希望于纳税人的做法本身就有明显的局限性。尤其目前法律对小微电商实名登记的要求极低，个人往往仅需要向第三方平台提供身份证明即可开展经营，且新《税收征管法》没有规定第三方平台强制性的作为义务，第三方平台与税务机关还并没有建立有效的信息共享机制。这就加大了对交易过程中各项信息实施监管的难度。并且，税务机关对新兴科技技术研究的投入力度不够，电子货币、电子记录的监管并不成熟，导致试图逃税避税的纳税人有了更多可乘之机，尤其是实践中当经营信息涉及到境外银行、机构时，信息的调取则更加困难。

3.稽查工作难以开展

    电子商务的虚拟性和技术性，导致纳税人不断采用更加隐蔽、先进的手段偷税漏税。由于没有新的政策和法律对各级税务机关的工作进行指引，网络稽查的科研资金和人力物力的投入都没有得到足够重视，大部分针对电子商务的税收稽查工作暂时只能停滞在一旁。并且，即使有关部门开展了对电子商务的税收稽查工作，如果法律和制度层面上没有推动税务机关与其他部门机构的信息共享与合作，也没有对各方权利义务加以明确规定，加之商业秘密保护、信息技术局限等因素的影响，则稽查部门很难直接进驻交易平台实施严密监管。信息流、资金流、货物流也无法为税务稽查提供完整的信息链条。而这些实践中凸显出的问题，恰恰体现出可执行性高、关乎细节设计的法条的缺失以及对原有法条更新的不及时。

4.多方势力相互博弈

以电子商务经营者为代表的新兴市场主体，具有不容小觑的社会影响力，这一方会从自身利益出发，寻求低税收甚至零税收以保证利益空间。而国家的税收对国家财政收入具有决定性意义，长期存在甚至不断扩大的税收流失不仅有违法律，也会损害国家利益。消费者一方则既希望得到价优的消费体验，又期待良好的消费环境。从《税收征管法》在2015年的修订过程可以看出，网络交易税收政策的推进十分艰难，本来在征求意见版本中出现的相关条文，大多没能保留在最终定稿中。且税务总局遵循稳中求进的工作基调，已明确表示各级税务部门短期内不得专门统一组织针对某一新型商业模式的全面纳税评估、检查[[[] 国家税务总局，关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见，[2015]63号。]]，加之后续出台的政策法规[[[] 国务院：国务院关于大力发展电子商务加快培育经济新动力的意见，[2015]24号]]再次确认了对电子商务征税的谨慎态度，传统商业与电子商务因税收不公引发的矛盾越来越激化，但相应立法工作却难以及时推进。财政部长楼继伟在G20财长和央行行长会议中也表示，税收政策首先应该体现公平，其次是鼓励创新。对于电子商务等新兴行业应该收税，否则就不公平。但他们有很大的社会影响力和既得利益，付诸实施很难。

（三）完善电商税收征管之必要性与可行性

 立法的收益表现为其所节省的市场交易费用，体现为减少了没有确定规则的情况下出现的各种麻烦、扯皮和风险。立法对于立法后的司法、执法以及其他社会活动的成本都有直接的影响[[[] 参见苏力：《法制及其本土资源》，北京大学出版社2015年版，第103~105页。]]。是否完善对电商的税收征管立法以及如何完善，是关乎社会治理成本的重要问题。

1. 完善针对电商税收征管制度是贯彻税收公平原则的客观需要

税收征管的调整作为需要国家直接推动的秩序变革，具有鲜明的建构性，需要相关的政治决策、法律调整等方面的配套，以完善能够及时回应经济社会需求的税收制度[[[] 参见张守文：税制变迁与税收法治现代化，载中国社会科学2013年第2期，第102页。]]，让税收立法的规制作用与市场本身的调节作用相匹配。我国的电子商务发展正处于被广为看好的上升期，从立法入手，对这一朝气蓬勃的产业进行规范地管理、正确地引导是具有前瞻性的明智之举。正所谓“变则通，通则久”，顺潮流而变才是符合历史发展趋势的正确选择。

一方面，造成电子商务税收征管不到位的最主要原因是传统税务中存在的老大难问题[[[] 参见曹海生、汤兵勇：中国电子商务税收征管薄弱环节分析，载东华大学学报第40卷第一期，第138页。]]，传统税务征收程序中的薄弱环节依然存在，这说明现有税收征管法律作为上层制度本身就存在诸多问题，已经对市场的健康发展构成了不利影响并一直持续。另一方面，相较于电子商务发展更新的速度，电子商务税收征管法律的完善进程略微滞后，现行税收征管制度已明显不能适应网络经济的发展。既然电子商务的可税性已经获得普遍的认可，建设配套法律制度自然不宜久拖不决。如何完善现有税收制度、创新征管方式从而有效实现国家税权这些问题已经在国内外研究中取得了初步的共识，例如，在税收公平、中性的原则下，以修改现行税制为主要方式，提高信息化水平等，然而法律上的回应和落实却少之又少。一些凸显出来的问题没有得到及时解决反而愈演愈烈的重要原因正在于没有受到以国家强制力作为支撑的管控。浙江、北京等地税务机关纷纷约谈电商企业却收效甚微，税务机关对电商平台不配合开展合作无计可施等问题一直处于大众舆论热点却得不到有力回应。税收征管法律作为税收程序规范集合，必须能将理论上的税收正义落实到现实中[[[] 参见朱大旗、胡明：正当程序理念下我国《税收征管法》的修改，载中国人民大学学报2014年第5期，第106页。]]，税法法律制度层面的缺失，会让税收的正义性和公平性招受人民的质疑。

诚然，有不少人认为实施严格的电子商务税收征管手段会抑制电子商务的发展，使得网络卖家，尤其是个人经营者丧失价格上竞争的优势，而消费者也享受不了如此优惠的购物体验。但这种说法建立在一个错误的认知之上的，税收与经济之间并非简单的因果关系，不能认为国家合理行使征税权就会造成某行业的衰退。仅依靠免税或优惠获得优势，从而取得比实体店更大的利润空间是完全不符合市场公平竞争原则的。虽然创业者是需要保护的对象，但一旦缺少应有的规制，过度自由的空间反而会对市场带来严重的副作用并影响深远。如果电子商务的销售者没有长远的规划，不真正从成本等方面合法地扩大利润空间，从而自身扬长避短寻求长远利益，而仅凭政府的一再“庇护”，那么这一行业势必会走向衰退。尽管从原则上说，注重理性的市场经济和法律制度的运作将从整体上带来更大的社会利益和秩序，但并不必然给社会中的每个人、每个企业都带来更大的直接收益[[[] 参见苏力：《法制及其本土资源》，北京大学出版社2015年版，第88页。]]，并且对消费者而言，可靠而高质量的消费环境也远比价格上微小的调整更重要。因此，于经济发展大局、于公平市场环境、于企业健康发展、于消费者的网购体验，我国税收征管的法律规制都应尽快完善。

2. 新型征管方式的应用为完善电商税收征管提供了技术可行性Www.eeelw.com

    传统手段受挫，高科技手段则可以药到病除。根据电子商务虚拟性、隐蔽性的特点，税务机关应当对症下药，通过投入必要的人力物力提高征管方式的信息化、科学化水平，研发各种网上侦察技术，而这也正是互联网金融监管的重要部分。像法国专门开发了软件，能够识别真实身份、破译加密信息；韩国开发销售管理软件，在销售支付环节实行实时监控。这样一来，不仅有望解决当前信息追踪困难、网络监管力度弱问题，更优化了传统的税收征管工作。当然，从我国目前国税局地税局财力人力的现状来看，新型征管方式的研究和落实需要政策和法律的引导，税务机关才会有足够的动力加大这方面的投入。一旦税务电子系统能够实现在交易环节多、操作频繁且流通量大的商务活动中，实现交易过程的全监管，税收征管就有了可靠的技术保障，且企业和税务部门运营成本也会降低。

创新征管模式，助力治理体系现代化。电子政务正在如火如荼地在全国范围内推进，税务管理电子化[[[] 参见国务院：国务院关于积极推进“互联网+”行动的指导意见，国发[2015]40号；国家税务总局：关于引发《“互联网+税务”行动计划》的通知，税总发[2015]113号。]]方面也不断取得新成绩，但应用推广的效率和实际降低成本的效果却并不十分理想。尤其是在许多行业和区域，仍有空白点。此时，国家借助社会自身的力量往往会事半功倍。一旦电子商务平台配合参与打造财税一体化云平台，那么大企业的资源优势将加快全程税务电子化的推进，降低企业运营成本，激发企业新活力。这实质上是通过“一核多元”的现代治理模式，实现电商交易平台的有效监管和纳税控制，减少征收管理难度，减轻商家负担，从而达到良性互动。尤其在金税工程三期顺利发展和营改增全面推行的背景下，现代化税务系统的建立可谓是大势所趋、人心所向。