一、选题的背景、意义

（一）背景

新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本会计进行革新，呼唤新的成本计算方法的出现。于是，为了弥补传统成本计算方法的缺陷和不足，作业成本计算法就应运而生了，它是一场真正的成本会计革命。

目前，作业成本法越来越多的应用于国内外制造企业，并取得了较好的效果。90年代作业成本法在国外的应用比例较低，但近几年其增长速度较快，接近三分之二的企业都在运用，而且大家普遍对这种成本计算方法的满意度较高。由于ABC在企业的普及，国外理论界对ABC的研究又出现了新的热潮。在国内，就学术方面来说，作业成本法已经形成了自己一套完整的内容框架和概念体系，这也为其应用于制造企业等其它行业提供了理论指导，它也必然引起作业成本管理在我国的兴起。就实践方面来说，ABC的应用仍然是处在刚刚起步的阶段，还有很多不适应、不成熟的部分有待改进，并且对其应用主要集中在少数制造业。因此，对作业成本法在制造企业中的应用研究被提上了日程。

（二）意义

传统成本法不能准确核算产品成本，而作为新的管理哲学和管理方法相结合的作业成本法对企业则具有深远意义。实施作业成本法，在作业中心的基础上建立责任中心，进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实施责任会计目标；使成本信息更加精确；使生产过程更加合理；有利于改善企业战略决策和产销决策，帮助企业优化资源配置；有利于节约成本、改善成本控制和管理；有利于企业进行整体创新，还能增加相关部门对会计信息的信心。

本文通过介绍作业成本法的理论和分析应用案例，并将其与传统成本法进行比较，从而得出一些具有参考价值的结论，为中国更多的制造企业以及其它更多行业推行作业成本法提供可能。

二、相关研究的最新成果及动态

（一）作业成本法简介

作业成本法是以作业为基础，对各种主要间接费用采用不同的分配标准和分配率，分配到成本计算对象上的一种成本计算方法。虽然ABC在我国的发展水平远远比不上西方发达国家，但是随着对ABC的越加重视，我国也产生了许多杰出的介绍作业成本相关理论的著作。

《基于作业成本法的武器装备制造费用计算研究》（任宇航、夏恩军、王建军，2006）中阐述了作业成本核算的基本思想是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一桥梁来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

《我国实施作业成本法的路径选择》（周萍，2008）将作业成本法下成本计算程序大体分为三个步骤：第一，确认作业中心，计量各种资源耗费；第二，把资源分配到作业，归集成本库成本；第三，选择作业动因，把作业中心的总成本分配扫最终产出，如产品、劳务或顾客。

以上文献反映了在我国对作业管理的研究之初，国内学者只是以介绍国外学者的研究成果为主，而随着作业成本法在我国的引入，越来越多的学者开始由简单的介绍作业成本法向探讨它的应用问题过渡。

（二）作业成本法在制造企业应用的必要性和可行性研究

1、必要性研究

《制造业企业应用作业成本法的实例研究》（张晓天，2009）一文在开篇就表达了文章主题，自2008年上半年伊始，人民币升值、贷款利率波动、劳动力成本提高、材料价格上涨和资金短缺等诸多问题摆在了制造企业面前，严重影响着企业生存发展。面对如此困境，作业成本法为企业精确核算成本、全面提升管理和运营能力带来可能。

《浅议作业成本法在我国企业应用的必要性和可行性》（马广华，2009）中提到，通过对作业成本的计算，既达到了责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。并举例某产品生产工艺过程复杂，生产难度较大，采用传统成本计算方法没有将难易程度不同的产品成本的差异体现出来，因而会使建立在此基础之上的成本决策失误。

《浅谈作业成本会计在我国制造企业中的应用》（迟颖、卢辉、曾秀，2010）一文认为，全球经济危机的爆发，市场资金紧张，居民消费水平下降，出口减少等不利因素严重影响着企业的发展和生存。为此，在当前经济形势不景气的情况下，我国的制造企业不仅要对产品结构进行调整应对危机对企业的影响，同时更要加强企业内部管理，注重管理会计的理论与方法的应用已成为我国企业生存和发展的内部要求。作业成本法正是为解决这些问题产生和发展起来的。

《浅析作业成本法在企业中的应用》（郭宝洁，2010）一文认为，在新的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用大幅上升，传统成本法分配越来越多与工事不相关的作业费用，忽略了批量不同产品实际耗费的差异。

总结许多学者的观点，作业成本法在我国制造企业应用的必要性条件主要有三点：（1）制造企业外部环境的变化对成本管理提出了新的要求；（2）内部经营环境发展对成本管理改革的要求；（3）作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能。

2、可行性研究

在《作业成本法在中小制造企业的应用研究》（刘中昂，2009）中，作者认为作业成本法的引入不但为中国企业进行成本控制带来了很好的工具，而且为企业改变经营模式，把企业的战略管理水平提高到价值链管理层面创造了条件。

在《作业成本法在小型制造业应用研究——以DR公司生产数据为例》（乔鹏程、潘秋云，2010）一文中，作者认为引入新管理模式、外聘职业经理人、家族人员退出时私营家族经济蜕变的必然过程。这个过程之前，管理者自身素质、对ABC的认识、支持水平及员工整体素质的高低成为应用的关键。

《我国制造企业实施作业成本法面临的困境及解决对策》（王晓辰，2010）中指出我国缺乏具有作业成本法知识技能的财务人员，因此难以对该法的实施起到相应的主导作用。

在《探析作业成本法的优缺点》（刘重、赵雪，2010）中，作者概括了作业成本法的五项优点，包括能够提供更准确的成本信息；有助于控制成本；有助于管理者进行决策；能够提高产品竞争力和便于企业绩效考核。

以上文献认为，作业成本法应用的可行性因素也存在三方面的内容：（1）现代企业制度的建立为推行作业成本计算法创造了条件；（2）现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本计算法；（3）会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。

对于作业成本法在我国应用的可行性问题，还存在着很多不同的观点，如今仍在众多学者中热讨研究。虽然我国对作业成本法的应用并不广泛，但就那些成功运用了作业成本法理论德制造企业来讲，对作业成本法的满意度还是比较高的。

（三）作业成本法在制造企业的应用现状

在《作业成本法应用初探》（林姚嵩，2009）里提到，ABC的应用在西方发达国家虽不是很高，但其发展速度还是十分迅速的；在我国，随着市场经济的发展，市场竞争的激烈为作业成本法的应用制造了强大的外部压力，该压力将转变成企业自觉应用作业成本法的内在动力。

《小议作业成本法的应用》（王亚芳，2010）一文指出，我国引入作业成本法较晚，在90年代初，学术界和实务界才开始研究探索其在国内企业的应用。作业成本法的计算原理、程序及其与传统成本法在计算上的区别开始被国内会计界人士所熟悉，国内许多企业也已经认识到作业成本法的功效。

而《作业成本法的阐述及在我国企业的作用》（张颖越，2010）一文则分别描述了作业成本法在国内外的应用现状。目前在国际上ABC无论是理论研究还是实践应用都已经日趋完善。在传播的过程的各国都为此而受益匪浅；在国内，由于引进时间较晚以及所处的特殊的经济环境等原因相比国外还有着不小的距离，存在着一定程度上的差异尚未得到广泛的应用。

目前作业成本法在国外已经比较成熟，许多企业已经完成了传统成本管理向作业成本的转换，并且普及率已经普遍高了，运作也比较规范。但在国内虽然在铁路运输、物流、教育、传媒、银行、医疗、保险以及饭店等等许多非制造业企业都有涉及，仍然主要集中在制造业的应用，并且仍然存在许多问题，比如说缺乏全局性的协调，比如说作业成本法运用的不完全性等等。

因此，就实践方面来说，中国的作业成本法的应用仍然是处在刚刚起步的阶段，还有很多都不适应的地方，很多需要改进的地方。就学术方面来说，虽然整体的研究内容涉及的范围很广，但是研究内容缺乏系统性，研究的深度不够；虽然研究人员非常广泛但是研究的方法单一，实证研究很少。

（四）作业成本法的缺点和解决对策

    《作业成本法在我国制造业的应用现状分析》（李然，2010）一文认为作业成本法的局限性有计算工作量大，实施成本较高；成本动因的选择带有主观性；原始资料收集困难，数据信息缺乏或失真。对我国推行ABC的建议有建立健全内部控制制度和管理制度；加强企业员工的内部培训；建立适合我国国情的作业成本方法体系；培养有利于作业成本法推广的会计人员。

《探析作业成本法的优缺点》（刘重、赵雪，2010）中认为，作业成本法的不足之处有作业的区分存在困难；没有合并对同类生产能力的剂量；工作量大，代价昂贵等。实施时要注意目标须明确，模式要简单，要充分考虑成本效益关系；避免急于求成等。

由于作业成本法自身存在缺陷，于是许多学者为克服作业成本法的各种缺陷，提出了相应的对策。笔者认为作业成本法要在中国制造业成功应用必须从信息系统、支持程度、内部管理以及成本管理四个方面入手，只有抓住了这四个要点企业在作业成本法的应用中才能得心应手，游刃有余。

三、课题的研究内容及拟采取的研究方法（技术路线）、研究难点及预期达到的目标

（一）研究内容

1、作业成本法的理论基础和一般计算程序。旨在初步了解作业成本法的实施流程和步骤。

2、作业成本法应用于制造企业的可行性和必要性分析。特别针对国内制造企业，并附案例进行分析。

3、目前作业成本法在规模各异制造企业的应用现状。通过对国外和国内两方面分析其应用现状和普及率。

4、作业成本法存在的问题以及解决对策。进一步完善作业成本法，使之在制造企业中的应用更加得心应手。

主要采用规范研究方法，通过文献阅读和案例分析，结合相关会计学知识，对作业成本法在制造企业的应用进行分析探讨和研究。

（二）研究难点

主要有两点：一是如何借鉴国外关于作业成本法的理论成果，结合中国的实际，应用于我国的制造企业；二是从国内制造业企业的现状来看，我国制造企业是否适合应用作业成本法。

（三）预期达到的目标

通过研究从而得到改善作业成本法应用缺陷的建议和对策，使我国越来越多的制造企业能够有效实施作业成本法，在激烈的竞争中得到优势，创造好的效应